Доначисление налогов по результатам осуществления контроля при трансфертном ценообразовании

Наши юристы успешно защитили интересы клиента (недропользователя) в судебном разбирательстве по налоговому спору. Департамент государственных доходов (ДГД) по результатам налоговой проверки по вопросам применения трансфертного ценообразования начислил налоги в размере 800 млн. тенге. По мнению ДГД, недропользователь при экспорте нефти (1) неправомерно включил в дифференциал некоторые виды расходов, и (2) завысил размер некоторых видов расходов, включенных в дифференциал. По результатам судебного разбирательства суд признал доначисление налогов незаконным и обязал ДГД произвести перерасчет суммы налогов с учетом подтверждающих документов и данных из официально признанного источника информации.

Уважаемые коллеги, в данной рассылке мы в очередной раз хотели бы поделиться с вами интересным опытом из нашей недавней судебной практики. Наши юристы представляли интересы налогоплательщика (недропользователя) в споре о доначислении налогов по результатам применения трансфертного ценообразования к сделкам по экспорту нефти. В ходе судебного разбирательства возникли некоторые любопытные с практической точки зрения вопросы. Например, обязанность ДГД раскрывать в суде доказательства; применение ДГД данных из подтверждающих документов; применение официальных источников информации, содержащих отличающиеся друг от друга данные.

Принятие документов, подтверждающих составляющие дифференциал

ДГД последовательно придерживался следующей позиции – несмотря на наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих составляющие дифференциала, размер составляющих определяется на основании официально признанных источников информации. При этом ДГД аргументирует свою позицию тем, что в соответствии с п.1 ст.18 Закона «О трансфертном ценообразовании» официально признанные источники информации о рыночных ценах применяются в первоочередном порядке для определения рыночной цены товара и иных данных, необходимых для применения методов определения рыночной цены.

Налогоплательщик в свою очередь обоснованно указал, что в соответствии с п.6 ст.13 Закона «О трансфертном ценообразовании» дифференциал подтверждается либо документально, либо источниками информации. При этом п.1 ст.18 Закона «О трансфертном ценообразовании» не относит подтверждающие документы к источникам информации. Следовательно, правила приоритетности источников информации не распространяются на подтверждающие документы, а сами подтверждающие документы являются полноценной альтернативой источникам информации при подтверждении дифференциала.

К сожалению, суд не дал однозначную правовую оценку данному спорному вопросу. Несмотря на то, что в целом исключение из дифференциала определенных расходов и уменьшение их размеров было признано судом неправомерным, суд обосновал свои выводы не тем, что подтверждающие документы равнозначны официальным источникам информации, а тем, что размеры составляющих дифференциала, подтвержденные документами, находятся в диапазоне цен, установленном официальными источниками информации.

Далее, ДГД при определении рыночной цены с использованием данных из официальных источников информации применял среднюю цену, что не соответствуют законодательству. Так, в соответствии с пп.1) п.4 ст.13 Закона «О трансфертном ценообразовании» рыночная цена определяется как цена из источника информации с учетом диапазона цен. Диапазон цен означает ряд значений рыночных цен, ограниченный минимальным и максимальным значениями рыночных цен, определенных в результате применения одного из методов определения рыночных цен или источников информации. Таким образом, законодательство прямо предусматривает возможность того, что цена сделки, приведенная посредством дифференциала в сопоставимые экономические условия с рыночной ценой, может колебаться в рамках диапазона рыночных цен. Суд, рассматривая данный вопрос, однозначно постановил, что налоговые органы при применении метода сопоставимой неконтролируемой цены должны принимать во внимание диапазон цен.

Крайне интерес следующий вывод суда: «…в тех случаях, когда данные по подтверждающим документам находятся в пределах диапазона цен из официального источника, то в таком случае учитываются данные подтверждающих документов. В случае если данные из подтверждающих документов превышают максимальное значение диапазона из официального источника, то в таком случае применяется максимальное значение диапазона». Из этого следует, что отклонением от рыночной цены не являются случаи, когда цена сделки, приведенная к сопоставимым экономическим условиям посредством дифференциала, который подтвержден документально, не превышает максимальное значение диапазона рыночных цен.

Еще одним спорным вопросом, касающимся подтверждающих документов, было непризнание ДГД бесспорных расходов по формальному основанию. Так, ДГД не отрицал, что портовые сборы в порту отправки являются неизбежным и обоснованным расходом при морской транспортировке. Однако ДГД полностью исключил данные расходы из дифференциала по причине того, что счета портовых администраций на оплату портовых сборов были выставлены не на имя одного из участников сделки. Налогоплательщик привел следующие возражения.

Во-первых, исключение данного расхода в полном размере только из-за отсутствия подтверждающих документов, выписанных на имя одного из участников сделки, неправомерно. Даже если согласиться, что имеющиеся подтверждающие документы не принимаются во внимание, ДГД был обязан оставить данный расход в составе дифференциала как обоснованный, а его размер определить на основании других источников информации.

Во-вторых, в соответствии с п.5 ст.13 Закона «О трансфертном ценообразовании» дифференциал включает в себя обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров на соответствующий рынок. Таким образом, законодательство не устанавливает требований к оформлению и содержанию подтверждающих документов в части обязательного указания одной из сторон сделки. На наш взгляд, основным требованием к подтверждающим документам является возможность установить размер расходов, связанных с доставкой на соответствующий рынок, по каждой отдельной партии товара. Например, при морской транспортировке на условиях ФОБ во всех подтверждающих имеется ссылка на номер и дату коносамента, что позволяет связать расходы с конкретной партией товара, независимо от указания сторон сделки в таких документах.

Суд снова не дал однозначную правовую оценку данному вопросу. Однако косвенно поддержал доводы налогоплательщика, постановив, что данные расходы подлежат включению в дифференциал независимо от привязки к одной из сторон сделки, однако размер определяется с использованием данных из официальных источников информации. Таким образом, с практической точки зрения, экспортерам не имеет смысла запрашивать подтверждающие документы, если в документах отсутствует прямое указание на одну из сторон сделки. Вместе с тем, возможным вариантом будет попытаться включать во все подтверждающие документы ссылку на одно из сторон сделки (покупателя).

Использование данных из третьих источников информации

Любопытным с практической точки зрения является решение суда использовать данные о размере расходов, составляющих дифференциала, из источника информации, не использованного сторонами. Так, налогоплательщик в качестве подтверждения своей позиции представил данные из одного из официально признанного источника информации. ДГД в свою очередь использовал данные из другого официально признанного источника информации. Однако суд не принял во внимание данные ни из одного из этих источников, а использовал третий официально признанный источник информации. При этом такой третий источник информации был совместно выбран обеими сторонами.

Суд сослался на п.1 ст.18 Закона «О трансфертном ценообразовании». Вместе с тем, следует отметить, что законодательство не устанавливает приоритетности одних официально признанных источников информации над другими. Поэтому выбор и использование данных из определенного официально признанного источника информации остается за судом.

Возможно, что суд, принимая решение об использовании третьего официально признанного источника информации, руководствовался следующим.

Во-первых, обе стороны были согласны с использованием нового источника информации. Таким образом, суд пошел навстречу сторонам и дал им возможность скорректировать свои позиции с учетом новых данных. С точки зрения позиции ДГД правомерность такого изменения представляется сомнительным – ведь на момент доначисления ДГД руководствовался совершенного другими данными. Однако налогоплательщик не стал заострять на этом внимания, т.к. в результате применения нового источника информации значительная часть доначислений была отменена.

Во-вторых, новый официально признанный источник информации содержал диапазон значений расходов, включаемых в дифференциал. Соответственно, данные именно из такого официально признанного источника информации, по мнению суда, являлись наиболее объективными.

Из всего вышеизложенного напрашивается следующий практический вывод: при получении экспертных заключений из официально признанных источников информации о размерах расходов, включаемых в дифференциал, необходимо указывать диапазон минимальных и максимальных значений каждого расхода, а не среднее значение.

Обязанность доказывания

Очень интересным моментом в ходе судебного разбирательства стал отказ ДГД представить документы, являющиеся основанием для доначисления. При этом ДГД сослался на конфиденциальность этих документов и коммерческую тайну. Так, ДГД при расчете рыночной цены и размера дифференциала использовал, помимо прочего, экспертные заключения агентств, включенных в перечень официальных источников информации, письма других экспортеров о ценообразовании при экспорте, письма трубопроводных, транспортных и экспедиторских компаний, портовых и железнодорожных администраций о средних тарифах транспортных и сопутствующих услуг при экспорте нефти.

Мы не будем вдаваться в дискуссию об относимости таких доказательств. Однако полагаем, что в ситуации, когда одной из сторон судебного разбирательства подобные документы были заявлены в качестве доказательств, обосновывающих доводы этой стороны, то к таким документам должны применяться общие положения гражданского процессуального законодательства о доказательствах.

К сожалению, суд не дал правовой оценки данной позиции ДГД. Суд также не истолковал сведения, содержащиеся в данных доказательствах в пользу налогоплательщика в соответствии со ст.66 ГПК (действовавший на дату принятия решения).

На наш взгляд, подобный подход ДГД нарушает сразу несколько принципов гражданского процессуального законодательства и суд был обязан занять более внятную позицию.

Например, принцип гласности. Разбирательство гражданских дел во всех судебных инстанциях происходит открыто, что подразумевает исследование всех доказательств судом также открыто. Если одна из сторон полагает, что какие-либо доказательства являются государственными секретами или составляют коммерческую тайну, такая сторона имеет право заявить ходатайство о рассмотрении дела в закрытом судебном заседании. Однако даже в этом случае, ни у одной из сторон не возникает права не представлять доказательства вообще.

Далее, в соответствии с принципом состязательности и равноправия сторон суд создает необходимые условия для реализации сторонами процессуальных прав на полное и объективное исследование обстоятельств дела, а решение основывает лишь на тех доказательствах, участие в исследовании которых на равных основаниях было обеспечено каждой из сторон. Очевидно, что непредставление одной из сторон доказательств нарушает данный принцип гражданского процессуального законодательства.

И, наконец, гражданским процессуальным законодательством установлена обязанность доказывания каждой из сторон тех обстоятельств, на которые она ссылается как на основания своих требований и возражений. При этом в делах по оспариванию законности решений государственных органов, именно на государственных органах лежит бремя доказывания. Разумеется, что в случае отказа государственного органа от представления доказательств, указанные требования законодательства не соблюдаются.

Помимо вышеуказанных положений гражданского процессуального законодательства, позиция ДГД противоречит и положениям гражданского законодательства. Так, информацией, составляющей служебную или коммерческую тайну, признается информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Учитывая, что ДГД уже раскрыл содержание документов, и что такие документы не могут иметь коммерческую ценность ни для ДГД, ни для налогоплательщика, мы не видим оснований для признания таких документов конфиденциальными.

Надеемся, что данная информация будет интересной и полезной для читателей.

Информация, содержащаяся в настоящем Обзоре, общего характера и не может быть использована как юридическая консультация или рекомендация. Пожалуйста, имейте в виду, что Казахстан является развивающейся экономикой, и законодательство и правовая система находятся в постоянном развитии. В случае возникновения каких-либо вопросов в отношении информации, изложенной в настоящем Обзоре, пожалуйста, обращайтесь.